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土地增值税的税务筹划及案例分享
最近一段时间，笔者遇到的土地增值税清算申报业务开始多了起来。土地增值税自行清算申报，一直是实务中的重点和难点。房地产开发项目通常具有时间跨度长、过程步骤多、涉及部门广等特点。纳税人往往在复杂的开发过程中进行所谓的“税务筹划”，以达到少缴税款的目的。充分认识土地增值税自行清算的复杂性，深入剖析土地增值税自行清算工作中的典型问题，有利于企业提升清算成效，规避税务风险。
常见违规操作
从笔者的实践经验上看，一些房地产开发企业由于对税收筹划的认识不深刻，对政策的理解不到位，存在一些违规操作。
借口资料残缺，申请核定征收。举例来说，房地产开发企业甲公司于2011年建造开发了一小区。由于开发当时土地成本较低，如果按查账征收方式进行清算，需要补税近1000万元。于是，甲公司故意隐瞒相关资料，以造成资料缺失的假象，从而采用核定征收方式进行清算，在清算申报环节无需补税。主管税务机关通过向相关行政主管部门函调等方式，获得了整个项目开发必备的核心资料后，要求甲公司按照查账征收方式进行清算。最终，该项目需补税近1000万元。
审核补税不罚款，自行清算钻空子。土地增值税清算审核，与一般的税务稽查和检查不同。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）的规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的审核税款，不加收滞纳金，截至目前也并无罚款规定。于是，部分房地产开发企业通过隐瞒销售收入，对同时间销售的、同地段同楼层单位，设计了不同的单位售价，虚列扩大开发成本，降低增值率，借机申报大额退税。但如此一来，企业后续可能需要补缴企业所得税并缴纳相应的滞纳金，风险隐患颇高。
自设隐蔽工程，无法自圆其说。房地产开发企业乙公司认为，自己所建造项目的地下桩基工程隐蔽，而高楼建成后，地下工程将无法查看核对，故账面虚列成本，忽视了事前对地下桩基的地形勘察和设计论证。可是，地下桩基工程施工不能随意，即使是提供了地形的勘察设计资料，还需要符合合同、发票、决算报告以及现金流四者一致等要求。税务机关在审核过程中下达通知书，要求企业在规定的时限内提供合同、决算报告、发票、现金流相一致的证明资料。最终，乙公司因无法提供相关明细资料，对应成本无法扣除。
混淆公共配套设施，计算出现偏差。在实践中，一些房地产开发企业将无产权车库车位、阁楼等设施，在未经认定的情况下，直接作为公共配套设施，在清算时直接全部扣除。部分房地产开发企业认为，拿地后进行了整体开发，因此不区分开发房产类型以计算不同的增值率，未分类型计算增值额，而是整体计算销售收入、土地出让金和契税、开发成本及税金附加，不符合《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）的有关要求。
怎样确保合规
对房地产开发企业来说，要确保开发项目税务处理合规，需要关注以下几点：
档案资料保管好。房地产开发项目往往涉及十余个行政主管部门，各项手续所需资料较多，加之开发项目往往跨年度、时间长，平常应付各类检查来回使用容易丢失。建议企业保管好相关档案资料，及时整理，最好电子扫描存档，以防丢失。
恶意筹划不可取。在遵从税法前提下，税法允许善意的合法合理节税。对房地产开发企业来说，应事前开展筹划，提前测算好增值率，注意对法定扣除要件的管理，特别是要注重索取合规票据，并采取正确的应对策略，预测土地增值税税负，而不能事后造假，无中生有，自造名目虚列成本，或随意人为扩大成本费用。否则，企业将自行承担违法违规的后果。
审核政策要了解。土地增值税自行清算申报的专业性很强，房地产开发企业财务人员要经常参加土地增值税清算涉税政策及实务操作层面培训，知晓并钻研土地增值税相关政策，把土地增值税清算的优惠政策用足用好。例如，增值率在20%以下的标准普通住宅，可享受土地增值税免税政策，企业在计算扣除开发费用时，要把该扣除的项目扣除到位。
造价定额可关注。一般来说，税务机关和当地住建部门，会按年份对不同类型的建筑结构测算出建安成本造价定额，以供审核时参考，企业可关注相关信息。即使当年没有预警值，审核人员也可通过互联网查询当地建筑行业期刊上公布的建安造价。提醒房地产开发企业，切忌盲目追求多列建安成本，以达到少缴税款目的。
分摊方法须准确。举例来说，无产权地下车库如果作为公共配套设施处理，在销售合同、规划许可证附件列明，且符合公共配套设施相关条件，并办理了移交手续的，才能在土地增值税清算审核时予以扣除。此外，分期开发的土地成本，或土地成本在同一期住宅与商业之间分摊，选用占地面积法还是建筑面积法，对计算结果会产生一定的影响，企业需根据立项和规划等相关资料，合理确认其分摊方法。
税收筹划是房地产开发企业控制企业运营成本从而提高收益的重要手段。房地产业涉税十余种，其中土地增值税在税收筹划中可操作空间相对较大，因此，房地产开发企业对土地增值税进行筹划非常常见。然而，不当的税收筹划会带来税务稽查风险。本文笔者从一则房地产开发企业的土地增值税清算案例入手，对房地产开发企业的土地增值税税收筹划进行分析，指出税务稽查风险点供大家参考。
一、案情简介（一）项目开发及税收情况
A项目由甲企业全资开发。乙集团为甲企业控股股东。
A项目只开发普通住宅和非住宅两种清算类型，其中非住宅包括车库、商铺和幼儿园三种类型。甲企业提交的税务师事务所出具的鉴证报告显示，A项目转让普通住宅和非普通住宅两种房屋类型所取得收入的增值率都是负值，也就是说申报的土地增值税实际税负为零。A项目已预缴土地增值税1102万元，申请退税1102万元。
（二）税务机关的质疑、审核与处理
首先是实际税负存疑，甲企业申报的土地增值税实际税负为零，扣除有关成本，计算出A项目开发经营的利润率仅为13%左右，这与行业正常利润率不符。其次是销售收入存疑，非住宅的销售单价低于普通住宅，同时，商铺与幼儿园均价也低于市场价。最后是成本比率存疑，该项目申报四项费用之和达4亿元，单位面积成本超出按竣工年度计算的定额标准。
由于存在上述质疑，地税局相关人员从以下几方面进行了土地增值税清算审核：
第一是清算单位的审核。税务人员发现该项目拥有两个《建设用地规划许可证》，按照当地地税局的公告，A项目应当划分为两个清算单位，而鉴证报告只划分了一个清算单位。通过进一步分析，独立办理《建设用地规划许可证》的小地块上是九号楼。通过重新划分清算单位，九号楼非住宅的单价提高，直接导致审核调减应退土地增值税约300万元。
第二是销售收入的审核。经税务人员审核，A项目销售收入存在两个问题：一是部分住宅收入偏低。鉴证报告根据第三方资产评估机构出具的房屋估价报告对42套住宅的评估价格调增销售收入360万元。另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通住宅59套，但均未说明理由。二是商铺、幼儿园收入偏低。商铺和幼儿园建筑面积全部销售给了乙集团。甲企业提供的房屋估价报告评估的市场价值为4900万元，低于清算申报价格5700万元。但土地增值税清算申报价格仍低于市场价比较多。
第三是扣除项目的审核。税务人员确认以下几方面存在问题：一是土地成本确认存疑。乙集团2010年收到A项目地块的土地出让金返还款、配套费、人防费返还约1.2亿元，该款项被约定用于A项目基础设施建设和拆迁。二是前期工程费扣除凭据不足。三是建筑安装工程费扣除凭据不足。四是乔木结算价格与造价信息差额比较大。五是代收费用不应加计扣除。
第四是成本分摊的审核。车库未计容，不应分摊“取得土地使用权所支付的金额”。幼儿园未缴配套费，不应分摊配套费及配套费契税。九号楼系独立地块，单独入户，未享受小区环境，不应分摊园林费用。
最终，税务机关调减应退增值税369万元。
一、法律分析（一）本案土地增值税筹划方案税务风险分析
1、土地成本存疑：由于财政返还资金的存在，结合乙集团是甲企业的实际控制人，因此，A项目取得土地的成本是低于申报的土地出让金的。但是甲企业与乙集团系独立法人，乙集团将财政返还资金用于A项目的情况该如何从税法上定性，这在税法领域没有定论，存在税务风险。
2、A项目中部分交易是发生在关联企业之间的，并且合同定价低于市场均价，虽然有房屋评估机构对被交易的非住宅进行了资产评估，但是评估价是否合理、税务机关是否会对评估价进行调整、会如何调整，都是不确定的。
3、对于四项费用税务机关认为与定额标准差异大，结合《房地产开发企业土地增值税清理管理有关问题的通知》，税务机关至少还要证明甲企业提供的“凭证或资料不符合清算要求或不实”。关于不符合清算要求与不实的标准，税法并没有很明确的规定。假设税务机关认定甲企业提供的凭证不实，那么其还可能面临税务稽查的风险。
（二）房地产开发企业土地增值税税收筹划难点
首先是筹划人员不适当导致筹划水平低。土地增值税清算时涉及大量数据计算，且计算过程较为复杂，而企业会计人员不熟悉税法和企业财务处理的差异，在自以为正确的情况下进行所谓的“税收筹划”，那样计算出来的结果很有可能是不正确的。其次是筹划不具有事前性。税收筹划是一种事前行为，它贯穿于项目的整个过程，从项目施工前就应该进行税收筹划。而现实中，项目已经动工一段时间了，房地产企业才找到税务专业人士进行土地增值税税收筹划咨询，这时进行土地增值税的税收筹划的空间已经大大缩小。最后是易于引起税收风险。房地产企业自行进行土地增值税税收筹划时往往可能出现对税收政策把握不够到位的情况。前述案件中，对于清算单位的选择，结合当地税务机关的有关规定，税务人员认定应分为两个清算单位进行清算就是属于对税收政策把握不够到位的情况。
（三）房地产开发企业土地增值税稽查重点
1、税收优惠政策适用是否合法
我国《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》以及财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）和《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）等法律文件规定了土地增值税免税的情形，当房地产企业提出享受前述税收优惠政策时，税务机关会仔细审核是否符合相关税收优惠政策的适用情形。这些规定看似简单，但如果对税收政策有理解误差，可能筹划方案恰恰就是不合法的偷逃税方案。
2、销售收入是否有少计的情况
销售收入是计算土地增值税应纳税增值额的基础，也是在土地增值税预缴阶段的预征率适用的基础，因此无论在土地增值税预缴阶段还是清算阶段，税务机关都会判断是否存在隐瞒销售收入的行为。
3、扣除项目是否真实、扣除金额是否准确
计算土地增值税时可扣除项目主要包括：土地出让金及税费、房地产开发成本、房地产开发费用、旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税费。同时，纳税人可按土地成本与开发成本之和的20%加计可扣除项目。税务稽查时税务机关主要看是否存在多结转开发成本以增加土地增值税扣除额的情形，应计入管理费用的土地使用税、印花税、房地产税是不是错误地计入了开发间接费用，代收费用有没有错误地加计扣除，各种成本是否都有对应的合法凭据，成本分摊是否合法等。
随着国家对房地产监管力度的不断加大，库存和成本不断上升，通过税收筹划降低企业税务成本已经成了当务之急。房地产开发企业需对土地增值税纳税筹划给予足够重视，通过合法的税收筹划方案降低企业税负，提升自身竞争力。
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